Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – это исчисление величины затрат, приходящихся на единицу (выпуск) продукции. Ведомость, в которой производится расчет на единицу продукции, называется калькуляцией.

Калькулирование также включает и другие работы по исчислению себестоимости:

Продукции, работ, услуг вспомогательных производств, потребленных основным производством;

Промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства;

Продукции подразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;

Всего товарного выпуска предприятия;

Выпуска и соответственно единицы вида готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства (выполненных работ или оказанных услуг и т.д.), реализуемых на сторону.

Номенклатуру статей каждое предприятие может устанавливать для себя самостоятельно с учетом своих специфических потребностей. Их примерный перечень установлен отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию себестоимости продукции.

В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:

1. «Сырье и основные материалы».

2. «Полуфабрикаты собственного производства».

3. «Возвратные отходы» (вычитаются).

4. «Вспомогательные материалы».

5. «Топливо и энергия на технологические цели».

6. «Расходы на оплату труда производственных рабочих».

7. «Отчисления на социальные нужды».

8. «Расходы на подготовку и освоение производства».

9. «Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования».

10. «Цеховые (общепроизводственные) расходы».

11. «Общехозяйственные расходы».

12. «Потери от брака».

13. «Прочие производственные расходы».

14. «Коммерческие расходы».

Итог первых десяти статей позволяет получить цеховую себестоимость , итог первых тринадцати статей образует производственную себестоимость , а итог всех четырнадцати статей – полную себестоимость продукции.

В состав общепроизводственных расходов включаются:

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО);

Цеховые расходы на управление.

В свою очередь РСЭО включают: амортизацию оборудования и транспортных средств (внутризаводского транспорта); издержки на эксплуатацию оборудования в виде смазочных, обтирочных, охлаждающих и др. материалов; заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, и отчисления на социальные нужды; расходы всех видов энергии, пара, сжатого воздуха, услуг вспомогательных производств; расходы на ремонт оборудования, техосмотры; расходы на внутризаводское перемещение материалов, полуфабрикатов.

Цеховые расходы на управление состоят из следующих расходов: зарплата аппарата управления цехов с отчислениями на социальные нужды; затраты на амортизацию зданий, сооружений, инвентаря, содержание и ремонт зданий, сооружений; обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности; на одежду и спецобувь и др. аналогичные затраты.

Общехозяйственные расходы связаны с функциями управления в рамках всего предприятия. В состав этих расходов включается несколько групп:

Административно-управленческие (зарплата работников аппарата управления предприятием, отчисления на социальные нужды, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности, затраты на командировки; содержание пожарной, военизированной, сторожевой охраны);

Общехозяйственные (амортизация ОС и НМА общезаводского характера; ремонт зданий, сооружений; содержание и обслуживание технических средств управления, например, вычислительных центров, узлов связи; освещение, отопление; оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, оплата услуг банка);

Подготовка и переподготовка кадров, расходы по набору рабочей силы;

Природоохранные (текущие затраты, связанные с содержанием очистных сооружений, на уничтожение экологически опасных отходов, экологические платежи);

Налоги и обязательные платежи (по страхованию имущества, транспортный налог, земельный налог).

Метод калькулирования предполагает систему производственного учета, при которой определяются фактическая себестоимость продукции, а также издержки на единицу продукции.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции обычно понимают совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за этим процессом.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции связан с технологией производства, его организацией, особенностями выпускаемой продукции.

Классификация методов калькулирования.

1. По объектам учета затрат обычно выделяют два основных метода калькуляции затрат:

Позаказный метод;

Попроцессный метод.

Эти методы являются основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. В управленческом учете объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один - попроцессный.

2. По оперативности контроля существуют методы учета затрат в процессе производства продукции (к ним относится нормативный метод учета затрат) и методы учета и калькулирования прошлых затрат (простой метод).

Простой метод. Применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию, не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. При этом все производственные расходы за отчетный период составляют себестоимость выработанной продукции. Себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы всех расходов на количество единиц продукции.

Нормативный метод. Применяется там, где имеет место повторение операций при производстве. Нормативную себестоимость рассчитывают по цехам и предприятию в целом, при оценке брака и остатков незавершенного производства. По каждому кварталу и году проверяют соответствие плановой и нормативной себестоимости, анализируют и в их методику вносят необходимые коррективы в целях повышения обоснованности плановых расчетов.

Нормативы затрат устанавливаются или по фактическим данным прошлых периодов оценки использования труда и материалов или на основе технического анализа. Сущность последнего состоит в изучении каждой операции на основе точного учета материалов, труда и оборудования, а затем контрольного обследования операций.

Нормативный метод применяется на предприятиях с массовым и серийным производством.

Задачей нормативного метода учета затрат на производство являются своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов. В основе своей он содержит технически обоснованные расчетные величины затрат рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции, работ, услуг. Нормы производственных затрат отражают технический и организационный уровень развития предприятия, влияют на его экономику и на конечный результат деятельности.

Обязательным условием применения данного метода является систематическое выявление в текущем порядке отклонений от норм в конце месяца. Отклонения от норм показывают, как соблюдаются технология изготовления продукции, нормы расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д. Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение.

Расчеты фактической себестоимости осуществляются по следующей формуле:

Фс = Нс ± Он ± Ин,

где Фс - фактическая себестоимость;

Нс - нормативная себестоимость;

Он - отклонения от норм (экономия или перерасход);

Ин - изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

Для расчета фактической себестоимости единицы продукции необходимо рассчитать индексы отклонений от норм и изменений норм (%):

Для расчета фактической себестоимости нормативная себестоимость по каждой статье калькуляции умножается на индекс экономии.

Таким образом, можно определить основные элементы нормативного метода учета затрат производства:

Составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;

Раздельный учет затрат производства по нормам и отклонениям от норм;

Учет изменений норм, составление отчетных калькуляций;

Анализ фактически произведенных затрат, выявление и устранение причин отклонений от норм.

Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования и управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и её важности. Нормативный метод соответствует широко применяемой на Западе системе «стандарт-кост», которая состоит из стандартов (норм) на затраты материалов, труда, накладных расходов и разработанных на их основе стандартных калькуляций.

Позаказный метод калькулирования затрат.

При позаказной калькуляции объектом калькулирования является отдельный заказ, отдельная работа, которая выполняется в соответствии с особыми требованиями заказчика, и срок исполнения каждого заказа относительно небольшой. Заказ проходит через ряд операций в качестве непрерывно определяемой единицы.

Этот метод применяется:

При единичном и мелкосерийном производстве, а также вспомогательном производстве, где каждая единица затрат отличается от любой другой единицы затрат, и хотя определенные заказы время от времени повторяются, желательно всякий раз, когда эти затраты возникают, определять их заново;

При производстве сложных и крупных изделий;

При производстве с длительным технологическим циклом.

Например, тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство, наука и интеллектуальные услуги (аудит, консалтинг), типографический и издательский бизнес, мебельная промышленность, ремонтные работы.

Затраты аккумулируются на индивидуальной основе для каждого заказа, выполняемого на заводе. Основным учетным документом для этой информации является «Карточка/лист учета затрат на выполнение заказа» или «Калькуляционная карточка» , которая заполняется в индивидуальном порядке для всех заказов и регулярно корректируется в соответствии с любыми затратами, возникающими в связи с конкретным заказом. Калькуляционная карточка имеет в своей основе построение по типу калькуляционного счета.

Материалы, используемые для выполнения каждого заказа, должны учитываться по соответствующим требованиям на отпуск материалов, выписываемым либо мастером, отвечающим за выполнение заказа, либо отделом производственного контроля. Отпущенные материалы оцениваются в зависимости от применяемого способа (ФИФО или средней стоимости).

Время, затраченное на каждый заказ, учитывается в позаказных цеховых нарядах или табелях учета времени лицами, выполняющими работу, и оценивается отделом калькуляции затрат, который вносит соответствующие данные в карточку учета затрат.

Специальные закупки или возникшие другие прямые затраты должны также записываться в карточку учета затрат. Соответствующие суммы таких закупок получаются на основе анализа счетов на приобретенные материалы.

На каждый заказ начисляется своя доля производственных накладных расходов завода по мере прохождения заказа через различные производственные центры затрат предприятия. Начисление проводится на основе предопределенных баз распределения.

После выполнения заказа в позаказную карточку учета затрат включают заранее определенную надбавку для покрытия расходов по реализации и административных расходов. Затем бухгалтерия сравнивает согласованную продажную цену с суммарными затратами на выполнение заказа, чтобы определить прибыль или убыток от данного заказа.

К недостаткам данного метода относятся:

Отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат;

Сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

Поконтрактный метод калькулирования затрат является продолжением позаказного метода. Этот метод применяется в тех случаях, когда рассматриваемые заказы (контракты) являются крупномасштабными и когда для выполнения контракта требуется продолжительный период времени (обычно более одного года). Примерами отраслей, где применяются методы поконтрактной калькуляции затрат, являются машиностроение, дорожное строительство и т.д.

Как при позаказной калькуляции затрат, расходы по каждому контракту учитываются раздельно. Для крупных контрактов характерно размещение рабочей силы на весь срок действия контракта, и большинство возникающих затрат относятся только к данному контракту. Прямой характер большинства затрат позволяет точно рассчитать основную часть расходов по контракту.

Попроцессный метод.

Попроцессный метод используется для установления средней себестоимости партии одинаковых единиц затрат за период времени. Он преобладает в массовых производствах, а также в добывающих отраслях промышленности (например угольной, нефтяной), в химической, текстильной, бумажной промышленности, энергетике.

Наиболее подходят для попроцессной калькуляции предприятия, имеющие следующие особенности:

Качество продукции однородно;

Отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в целом;

Выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов производителя;

Производство является серийным массовым и осуществляется поточным способом;

Применяется стандартизация технологических процессов и продукции производства;

Спрос на выпускаемую продукцию постоянен;

Контроль затрат по производственным подразделениям является более целесообразным, чем учет на основе требований покупателя или характеристик продукции;

Стандарты по качеству проверяются на уровне производственных подразделений; например, технический контроль проводится на уровне производственных подразделений непосредственно на линии в ходе производственного процесса.

В тех случаях, когда используется метод калькуляции затрат производства по процессам, все производимые единицы продукции предназначены для создания запасов. Все заказы на продажи удовлетворяются потом за счет этого запаса однородных товаров. Так как отпускаемые товары одинаковые, отпадает необходимость устанавливать себестоимость любой конкретной единицы продукции, а поскольку процесс производства непрерывный, то обычно невозможно установить определенное количество материала или производственное время, отведенные на каждое отдельное изделие. Единственной возможностью является суммирование всех затрат предприятия (или расходов центров затрат, входящих в состав предприятия) за определенный период времени и деление этих расходов на общее количество изделий, произведенных за этот период, для получения среднего показателя затрат производства в расчете на единицу продукции.

При попроцессной калькуляции производственные затраты группируются по подразделениям или по производственным процессам. Полные производственные затраты аккумулируются по двум основным статьям – прямым материалам и конверсионным затратам (сумме прямых затрат на оплату труда и отнесенных на себестоимость готовой продукции заводских накладных расходов). Удельная себестоимость получается путем деления полной себестоимости, относимой на счет центра затрат, на объем производства этого центра затрат. В этом смысле удельная себестоимость есть усредненный показатель.

Поскольку удельная себестоимость при попроцессной калькуляции представляет собой усредненный показатель, то и попроцессная система учета требует меньшего числа хозяйственных операции, чем позаказная система. Именно поэтому многие предприятия предпочитают пользоваться попроцессной калькуляцией затрат.

Учет затрат методом попроцессной калькуляции содержит четыре основные операции:

1. Суммирование движущихся в потоке вещественных единиц продукции. На первом этапе определяется сумма единиц продукции, подвергшейся обработке в данном подразделении в течение отчетного периода времени. При этом объем на входе должен равняться объему на выходе. Этот этап позволяет выявить утраченные в процессе производства единицы продукции. Взаимозависимость может быть выражена формулой:

З пр + I = З кп + Т,

где З пр – первоначальные запасы;

I – количество продукции на начало периода;

З кп – запасы на конец периода;

Т – количество единиц завершенной и переданной далее продукции.

2. Определение продукции на выходе в эквивалентных единицах. Для того, чтобы выявить удельную себестоимость в условиях многопроцессного производства важно установить полный объем работы, выполненной за отчетный период. В обрабатывающих отраслях существует специфическая причина, связанная с тем, как учитывать все еще не завершенное производство, т. е. работы на конец отчетного периода выполненные частично. Для целей попроцессной калькуляции затрат единицы частично завершенной продукции измеряются на основе эквивалентов полных единиц продукции. Эквивалентные единицы представляют собой показатель того, какое число полных единиц продукции соответствует количеству полностью завершенных единиц продукции плюс количество частично завершенных единиц продукции. Например, 100 единиц продукции со степенью завершенности в 60%, с точки зрения производственных затрат, эквивалентны 60 полностью завершенным единицам.

3. Определение полных учитываемых затрат и вычисление удельной себестоимости в расчете на эквивалентную единицу. На этом этапе суммируются полные затраты отнесенные на производственное подразделение в отчетном периоде. Удельная себестоимость в расчете на эквивалент составит:

У с = П з / Э п,

где У с – удельная себестоимость;

П з – полные затраты за период времени;

Э п – эквивалентные единицы продукции за период времени.

4. Учет единиц завершенной и переданной далее продукции и единиц, остающихся в незавершенном производстве. Для попроцессной калькуляции затрат используется так называемая сводная ведомость затрат на производство. В ней обобщаются как полные затраты, так и показатели удельной себестоимости, отнесенные на то или иное подразделение, и содержится распределение полных затрат между запасами незавершенного производства и единицами завершенной и переданной далее продукции.

Сводная ведомость затрат на производство охватывает все четыре этапа калькуляции и служит источником для ежемесячного внесения записей в журнал операций.

Когда основные моменты калькуляции затрат производства по процессам применяются к предоставлению предприятием услуг, то для описания используемых методов калькуляции затрат применяется термин «пооперационная калькуляция» . Например, консультирование руководства, где единицей продукции служат часы работы. Для услуг такого рода необходим расчет средней стоимости единицы услуги за конкретный период времени, а используемые процедуры будут аналогичны тем, которые применяются при калькуляции затрат производства по процессам.

Метод попартионной калькуляции затрат сочетает элементы как позаказной, так и попроцессной калькуляции затрат. Партия определяется как количество одинаковых единиц затрат (как при калькуляции затрат производства по процессам), рассматриваемое в качестве заказа (как при позаказной калькуляции затрат) отдельно от всех других заказов или процессов, выполняемых предприятием.

Попередельный метод.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применим в том случае, если сырье и материалы проходят несколько законченных стадий обработки, и после окончания каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат. Полуфабрикаты могут быть использованы как в собственном производстве, так и реализованы на сторону. Затраты на остатки незавершенного производства распределяют по плановой себестоимости определенной стадии производственного процесса.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции может быть:

1) бесполуфабрикатным – контроль за движением полуфабрикатов осуществляется бухгалтером оперативно в натуральных величинах и без записи на счетах;

2) полуфабрикатным – себестоимость рассчитывается по каждой стадии производства изделия.

Когда на начало периода остаются запасы или незавершенное производство, продукция, завершенная в процессе производства, складывается из различных поступлений – за счет частично завершенного производства прошлого периода, за счет единиц нового производства, начатого в текущем периоде. Поскольку затраты способны изменяться от периода к периоду, каждое поступление может измеряться по удельной себестоимости.

Стоимость товарно-материальных запасов на начало периода может учитываться двумя способами: методом оценки средневзвешенного, методом «первое поступление – первый отпуск» (ФИФО).

При методе оценки средневзвешенного затраты на незавершенное производство на начало периода совмещаются с затратами на производство, начатого в данном периоде, и отсюда определяется средняя себестоимость. При определении эквивалентности единиц продукции различия в затратах между производством, частично завершенным в прошлом периоде, и единицами продукции, начато и завершено в текущем периоде, не учитывается. Для полностью завершенного производства показатель себестоимости только один.

Эквивалентные единицы в методе среднего взвешенного определяются следующим образом:

Э ед = Е зп + С з * Н кп,

где Э ед – эквивалентные единицы;

Е зп – единицы завершенного производства;

Н кп – незавершенное производство на конец периода;

С з – степень завершенности (в процентах).

В методе «первое поступление – первый отпуск» (ФИФО) стоимость незавершенного производства отделяется от дополнительных затрат, отнесенных на текущий период. За период учитываются два вида удельной себестоимости:

1) завершенных единиц незавершенного производства на начало периода;

2) единиц продукции, производство которых начато и завершено в текущем периоде.

В соответствии с этим методом незавершенное производство предполагается завершить в первую очередь. Эквивалентные единицы в методе ФИФО определяются следующим образом:

Э ед = Е зп + Н кп * С з – Н нп * С з,

где Н нп – незавершенное производство на начало периода.

Метод директ-костинг – система управленческого (производственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. При методе директ-костинг учитывается ограниченная (усеченная) себестоимость, в которую включаются только прямые (переменные) расходы, а доля постоянных расходов списывается непосредственно на счет реализации.

Данный принцип нормативно разрешен к использованию в российской системе бухгалтерского учета, начиная с 1996 г. Учет затрат по местам возникновения организовывается с разделением на постоянную и переменную части, причем как учет плановых затрат и их отклонений от фактических. Постоянные затраты не распределяются между носителями и только переменные относят на носители затрат. Переменные затраты на единицу вычитают из цены изделия и на основе разности исчисляют брутто-прибыль. Общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, а общую сумму постоянных затрат за период относят на тот период, в котором она возникла.

Калькулирование на уровне прямых (переменных) расходов, осуществляемое в системе «директ-костинг», значительно повышает точность калькуляций, поскольку в этом случае в них включаются только расходы, непосредственно связанные с производством данного изделия, и себестоимость изделия не искажается в результате косвенного распределения большого количества постоянных расходов. Это ведет к сокращению объема учетно-калькуляционных работ и увеличению сроков, периодичности составления фактических отчетных калькуляций до одного раза в квартал или даже в год.

Одной из основных задач управленческого учета является определение себестоимости производства единицы продукции (работ, услуг). Это обусловлено тем, что финансовый учет позволяет получить информацию об общей величине затрат (себестоимости) всей произведенной и реализованной продукции, величине финансового результата ее продажи, рентабельности производства в целом. Однако этой информации недостаточно для принятия управленческих решений о цене продажи конкретных видов продукции, номенклатуре производимой продукции, плановом объеме ее производства.

В основе принятия таких решений должна лежать информация о себестоимости единицы продукции, исчисление которой производится в управленческом учете.

В настоящее время определение понятия себестоимости нормативно не закреплено. Однако, согласно общепринятому определению, себестоимость продукции (работ, услуг) – это стоимостная оценка используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и реализацию.

До 2002 г. определение себестоимости, перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли определялись в соответствии с Постановлением Правительства № 552 от 5 августа 1992 г.

При исчислении себестоимости рассматривают различные ее виды:

• в зависимости от стадии кругооборота, на которой находится готовая продукция, различают себестоимость валовой, товарной, отгруженной и реализованной продукции;
• в зависимости от количества продукции могут быть определены себестоимость всего объема выпущенной продукции и себестоимость единицы продукции.

В зависимости от учитываемых в составе себестоимости статей затрат (см. 2.2) различают следующие ее виды:

• цеховая себестоимость;
• производственная себестоимость;
• полная себестоимость реализованной продукции.

Цеховая себестоимость включает в себя прямые и косвенные затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции и управлением производством на уровне производственных подразделений (цехов).

Производственную себестоимость получают, прибавляя к цеховой себестоимости косвенные затраты по управлению и организации производства на предприятии в целом, т. е. производственная себестоимость равна сумме всех производственных затрат, осуществленных организацией при изготовлении продукции (работ, услуг).

Полная себестоимость реализованной продукции включает не только затраты, непосредственно связанные с производством, но и коммерческие расходы (расходы на продажу).

В зависимости от времени расчета различают себестоимость плановую, нормативную и отчетную (фактическую).

Определение плановой себестоимости производят до начала процесса производства на основе плановых норм расхода прямых материальных и трудовых затрат, а также косвенных управленческих расходов и расходов на продажу.

Фактическую себестоимость определяют после завершения процесса изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг по данным о фактически произведенных затратах.

Каждый из видов производственной себестоимости (плановая, нормативная, фактическая) в зависимости от принятой в организации системы учета затрат и формирования себестоимости может быть исчислен как полная или неполная (сокращенная, частичная) себестоимость.

Формирование полной производственной себестоимости (плановой, нормативной, фактической) основано на включении в нее всех как переменных, так и постоянных производственных затрат.

Формирование неполной себестоимости (плановой, нормативной, фактической) основано на включении в нее только переменных прямых и косвенных затрат. Постоянные косвенные затраты в неполную себестоимость не включаются.

Таким образом, по полноте включения производственных затрат в себестоимость различают полную и неполную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), которые соответствуют двум системам (концепциям) учета затрат и формирования себестоимости.

При использовании концепции полной производственной себестоимости финансовый результат определяют, вычитая из суммы, полученной за период выручки, величину полной производственной себестоимости и коммерческих расходов.

При использовании концепции неполной производственной себестоимости финансовый результат исчисляют в два этапа. Сначала определяют разницу между выручкой от реализации и неполной себестоимостью, т. е. маржинальную прибыль. Затем из маржинальной прибыли вычитают постоянные косвенные затраты и коммерческие расходы и получают прибыль от продаж.

В настоящее время, согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету в РФ, учет затрат и формирование себестоимости могут быть организованы на предприятии в соответствии с одной из рассмотренных систем. Традиционной для отечественной практики является система формирования полной производственной себестоимости на основе учета всех переменных и постоянных, прямых и косвенных затрат. Использование концепции неполной себестоимости стало возможным впервые для малых предприятий начиная с 1992 г., когда был введен в действие утвержденный в ноябре 1991 г. План счетов бухгалтерского учета. Затем рядом нормативных документов это право было предоставлено всем предприятиям. В настоящее время возможность формирования как полной, так и сокращенной себестоимости отражена в том числе и в формах бухгалтерской финансовой отчетности, а именно в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Система формирования сокращенной себестоимости аналогична используемой в зарубежной практике системе «директ-костинг», предполагающей включение в себестоимость только переменных затрат.

Обратим внимание на порядок учета фактических производственных затрат на счетах при формировании полной и сокращенной производственной себестоимости.

3.2. Система «директ-костинг»

Традиционным для российского учета является вариант, при котором учет затрат направлен на получение данных о полной себестоимости продукции. При этом варианте в себестоимость продукции включаются все расходы предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные производственные и периодические. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, в течение месяца накапливаются на собирательно-распределительных счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Однако при таком варианте не учитывается одно важное обстоятельство – себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажи, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска, себестоимость растет. В этих условиях становится необходимым и целесообразным применение системы «директ-костинг». Организация учета по системе «директ-костинг» является требованием сегодняшнего дня, т. к. ее применение способствует повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля аналитики и достоверности исчисляемых показателей, более полному выявлению и использованию резервов снижения себестоимости продукции. Кроме того, система «директ-костинг» является средством достижения конечной цели предприятия – получения чистой прибыли.

При описании системы «директ-костинг» в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости». Наиболее приемлемым названием этой системы в России является термин «маржинальный метод бухгалтерского учета». Это связано с тем, что основным показателем при системе «директ-костинг» служит маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т. д. В этих условиях термин «маржинальный метод» для отечественных специалистов, становится более понятным и значимым, чем «директ-костинг». Кроме того, за рубежом для характеристики данной системы основной акцент также делается именно на маржинальную направленность. В отечественную учетную теорию сам термин «директ-костинг» проник сравнительно недавно и сразу приобрел широкую популярность. На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Об этом говорит и название системы – «direct costing system» (система учета прямых затрат). Позднее «директ-костинг» трансформировалась в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии. Современный «директ-костинг» подразделяется на два варианта:

• простой «директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только переменных (оперативных) затратах;
• развитой «директ-костинг» («верибл-костинг»), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.

Обобщенно сущность системы «директ-костинг» состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия. Определение финансового результата в системе «директ-костинг» ведут в несколько этапов. Если переменные затраты разделить на производственные и непроизводственные, то расчет будет состоять из трех этапов. На первом этапе рассчитывается производственный маржинальный доход в виде разницы между выручкой от реализации продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе определяется совокупный маржинальный доход в целом по предприятию как разность между производственным маржинальным доходом и внепроизводственными переменными затратами. На третьем этапе исчисляют доход путем сопоставления совокупного маржинального дохода и суммы постоянных затрат. Далее число этапов расчета можно увеличить делением постоянных затрат на условно-постоянные и условно-переменные. В некоторых случаях этапы расчета могут предусматривать и другие признаки группировки затрат или доходов. Например, группировка постоянных затрат, имеющих прямое отношение к конкретным изделиям или группам изделий; подразделение постоянных затрат по территориям, сегментам сбыта или каналам распределения. В основе многоступенчатости составления отчета о доходах лежит отчет о маржинальном доходе. Примерный отчет о доходах и расходах при системе «директ-костинг» представлен в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Схема определения финансового результата по системе «директ-костинг»

Основные преимущества системы учета «директ-костинг» можно свести к следующему:

1. Упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, т. к. себестоимость планируется и учитывается в части только переменных производственных затрат.
2. Отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают.
3. Возможность определения порога рентабельности (точки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа.
4. Возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции.
5. Возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции.
6. Возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне.

Система «директ-костинг» позволяет обратить внимание на изменение маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти в основном на ее выпуск, т. к. разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка. Она также становится составной частью маркетинга – системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции. Еще одно достоинство системы «директ-костинг» состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными затратами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, поскольку себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты – лучше контролируемыми. Кроме того, система учета «директ-костинг» способствует осуществлению оперативного контроля над постоянными затратами. Вместе с тем система «директ-костинг» имеет и недостатки.

1. В случае использования в конкурентной борьбе «демпинга» (продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям) возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта маржинальным доходом, т. е. предприятие попадает в зону убытков.
2. Противники системы «директ-костинг» утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты также участвуют при производстве продукции и, следовательно, должны быть включены в ее себестоимость. По их мнению, «директ-костинг» не дает ответ на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных затрат, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. В противном случае их стоимость занижается;
3. Ведение учета в разрезе только производственной себестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, т. к. отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимой согласно законодательству.

3.3. Учет затрат при использовании системы формирования полной себестоимости

Перечень счетов, используемых для учета производственных затрат и коммерческих расходов на продажу, их характеристика представлены выше в п. 2.5.

Если учетной политикой организации предусмотрено исчисление полной производственной себестоимости, то все переменные и постоянные затраты учитывают на счете 20 «Основное производство» в следующей последовательности:

• Фактические прямые переменные материальные затраты: Д20 К10
• Фактические прямые переменные трудовые затраты: Д20 К70, Д20 К69
• Фактические косвенные переменные общепроизводственные расходы: Д20 К25
• Фактические косвенные общехозяйственные затраты: Д20 К26
• Фактическая полная производственная себестоимость:
  • выполненных и сданных заказчику работ (услуг): Д90/2 К 20

При этой системе остатки на счетах бухгалтерского учета на начало (конец) месяца покажут:

• сальдо счета 20 - фактическую полную производственную себестоимость незавершенного производства;
• сальдо счета 43 - фактическую полную производственную себестоимость готовой продукции на складе.

Сумма всех затрат, учтенных по дебету счета 90/2, составит фактическую себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Если учет ведут на основе нормативных прямых и косвенных затрат и определения отклонений фактических затрат от нормативных, записи на счетах будут иными:

• прямые переменные материальные затраты: Д20 К10
• прямые переменные трудовые затраты:
  • Д20 К70
  • Д20 К69
• Нормативные косвенные затраты:
  • Д20 К25
  • Д20 К26
• Отношения фактических прямых переменных и трудовых затрат, косвенных переменных постоянных затрат: Д20 К10, 70, 69, 25, 26.
• Нормативная полная производственная себестоимость:
  • готовой продукции, сданной на склад: Д43 К40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
  • реализованной готовой продукции: Д90/2 К43
• Фактическая производственная себестоимость:
  • готовой продукции, сданной на склад: Д40 К20
  • выполненных и сданных заказчику работ (услуг): Д40 К 20
• Отклонения фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной: Д90/2 К40
• Фактические коммерческие расходы на продажу: Д90/2 К44

В этом случае остатки на счетах покажут:

• сальдо счета 20 – фактическую полную производственную себестоимость незавершенного производства;
• сальдо счета 43 – нормативную полную производственную себестоимость готовой продукции на складе.

Счет 40 «Выпуск продукции» сальдо не имеет.

Сумма всех составляющих затрат, учтенных по дебету счета 90/2 (нормативная полная производственная себестоимость, отклонение фактической себестоимости от нормативной и расходы на продажу), составит фактическую себестоимость реализованной продукции.

3.4. Учет затрат при использовании системы сокращенной себестоимости

Если учетной политикой организации предусмотрено исчисление сокращенной себестоимости, то на счете 20 учитывают только переменные прямые и косвенные затраты. Постоянные косвенные затраты на счет 20 не отражают. Учет ведут следующим образом:

• Фактические переменные затраты:
  • прямые материальные: Д20 К10
  • прямые трудовые: Д20 К70, Д20 К69
  • косвенные общепроизводственные: Д20 К25
• Фактическая сокращенная производственная себестоимость:
  • готовой продукции, сданной на склад: Д43 К20
  • реализованной продукции: Д90/2 К43
  • выполненных и сданных заказчику работ (услуг): Д90/2 К20
• Фактические постоянные косвенные общехозяйственные затраты: Д90/2 К26
• Фактические коммерческие расходы на продажу: Д90/2 К44.

При системе формирования сокращенной себестоимости остатки на счетах покажут:

• сальдо счета 43 – фактическую сокращенную производственную себестоимость готовой продукции на складе.

По дебету счета 90/2 отражаются три составляющие полной себестоимости реализованной продукции: сокращенная производственная себестоимость, постоянные управленческие расходы и коммерческие расходы на продажу.

Приведем порядок отражения затрат на счетах при формировании сокращенной себестоимости на основе нормативных затрат:

• Нормативные переменные прямые и косвенные затраты: Д20 К10; Д20 К70; Д20 К69 и Д20 К25
  • отклонение фактических переменных прямых и косвенных затрат от нормативных: Д20 К10, 70, 69, 25
• Нормативная сокращенная производственная себестоимость:
  • готовой продукции, сданной на склад: Д43 К40
  • выполненных и сданных заказчику работ (услуг): Д90/2 К40
  • реализованной готовой продукции: Д90/2 К43
• Фактическая сокращенная производственная себестоимость: Д40 К20
• Отклонение фактической сокращенной производственной себестоимости от нормативной: Д90/2 К40
• Фактические постоянные косвенные управленческие затраты: Д90/2 К26
• фактические коммерческие расходы на продажу: Д90/2 К44

Остатки на счетах покажут:

• сальдо счета 20 – фактическую сокращенную производственную себестоимость незавершенного производства;
• сальдо счета 43 – нормативную сокращенную производственную себестоимость готовой продукции на складе.

Счет 40 сальдо не имеет.

Фактическая себестоимость реализованной продукции будет слагаться из следующих составляющих, отраженных по дебету счета 90/2:

• нормативная сокращенная производственная себестоимость;
• отклонение фактической сокращенной производственной себестоимости от нормативной;
• фактические постоянные косвенные управленческие затраты;
• фактические расходы на продажу.

3.5. Учет общепроизводственных расходов на основании нормативного коэффициента

Независимо от принятой на предприятии концепции учета затрат фактическая себестоимость реализованной продукции исчисляется на основе данных о фактически произведенных прямых и косвенных затратах. Фактические прямые материальные и трудовые затраты, осуществленные к моменту реализации продукции, определяют на основании первичных документов. Косвенные, в том числе общепроизводственные расходы, приходящиеся на изготовленную продукцию, к моменту ее передачи на склад и реализации заказчику могут быть неизвестны, если продукция завершена производством и реализована в начале или в середине месяца, т. е. тогда, когда общая сумма фактических общепроизводственных расходов за месяц еще не известна и не распределена по видам продукции. В этом случае при необходимости общепроизводственные расходы, подлежащие включению в себестоимость изготовленной продукции, могут быть определены на основе нормативного коэффициента.

Этот коэффициент рассчитывается следующим образом:

1. На основе анализа динамики общепроизводственных расходов (ОПР) определяют их плановую величину (ОПР пл).

2. Выбирают базу для распределения ОПР и определяют плановую величину этой базы. Это могут быть заработная плата производственных рабочих, число часов работы оборудования и т. д.

3. Делят плановую величину ОПР на плановую величину выбранной базы и получают коэффициент распределения ОПР (нормативный коэффициент).

КОПР норм = ОПРпл / Зарплатапл

Кнорм показывает величину общепроизводственных расходов, приходящуюся на единицу выбранной базы распределения по плану.

Фактическую величину выбранной базы умножают на полученный коэффициент и тем самым определяют величину ОПР, которую и относят на объект затрат.

ОПРспис = Зарплатафакт х КОПР норм

Пример. Определим величину общепроизводственных расходов, которую необходимо отнести на объект затрат, характеризующийся фактической работой оборудования в объеме 150 часов. Исходные данные:

Плановая (прогнозируемая) величина ОПР – 1800 руб.

База распределения ОПР – количество часов работы оборудования

Величина плановой базы – 900 часов

Копр = 1800 руб. / 900 час. = 2 руб./час.

Фактическое количество часов работы = 150 час.

ОПРспис = 2 руб. х 150 час. = 300 руб.

Полученную сумму списывают в себестоимость объекта:

Д20 К25 – 300 руб.

В конце месяца делается корректировка на сумму разницы между фактически полученными значениями общепроизводственных расходов и общепроизводственными расходами, ранее включенными в себестоимость, на основе нормативного коэффициента.

В зарубежной практике для учета общепроизводственных расходов одновременно ведут два счета: «Общепроизводственные расходы» и «Списание общепроизводственных расходов». На первом счете по дебету учитывают фактические общепроизводственные расходы в корреспонденции с разными счетами, на втором – по кредиту отражают величину общепроизводственных расходов, определенную с помощью нормативного коэффициента и включенную (списанную) в себестоимость продукции.

Д «Общепроизводственные расходы» К разных счетов – ОПРфакт

Д «Основное производство» К «Списание ОПР» – ОПРспис

Сопоставляя дебетовые и кредитовые записи названных счетов определяют разницу (чистое сальдо), которую отражают на счетах различными записями в зависимости от ее величины. Если фактические общепроизводственные расходы превышают списанные, то имеют место недораспределенные общепроизводственные расходы, неполный их учет в затратах производства, а следовательно, занижение себестоимости изготовленной и реализованной продукции. И наоборот, если фактические общепроизводственные расходы меньше величины списанных на затраты производства, то в результате себестоимость изготовленной и реализованной продукции оказывается заниженной. При незначительном отклонении фактических общепроизводственных расходов от списанных (менее 10 %) рекомендуют производить корректировку путем уменьшения или увеличения себестоимости реализованной продукции, делая соответствующие записи:

• если ОПРфакт > ОПРспис :

Д «Себестоимость реализованной продукции» –

– (ОПРфакт – ОПРспис )

Д «Списание общепроизводственных расходов» - ОПРспис

• если ОПРфакт < ОПРспис
• Д «Списание общепроизводственных расходов» – ОПРспис

К «Общепроизводственные расходы» - ОПРфакт

К «Себестоимость реализованной продукции» – (ОПРфакт – ОПРспис ).

Если величина отклонения ОПРфакт от ОПРспис превышает 10 %, то корректировку производят путем увеличения или уменьшения величины себестоимости остатков незавершенного производства, себестоимости готовой продукции на складе и себестоимости реализованной продукции. При этом недосписанные или излишне списанные общепроизводственные расходы распределяют между затратами незавершенного производства, себестоимостью готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции пропорционально их остаткам.

В рамках счетов бухгалтерского учета, используемых в отечественной практике, необходимо делать следующие корректировочные записи:

При отклонениях < 10 %:

• если ОПРфакт > ОПРспис , то величина недосписанных ОПР относится на себестоимость реализованной продукции или дополнительной записью Д90/2 К25;
• если ОПРфакт < ОПРспис , то величина излишне списанных ОПР сторнируется (уменьшается себестоимость реализованной продукции).

При отклонениях > 10 %:

• если ОПРфакт > ОПРспис , то себестоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции увеличивают дополнительной записью Д20, 43,90/2 К25;
• если ОПРфакт < ОПРспис , то величина излишне списанных ОПР сторнируется, уменьшаемая себестоимость остатков незавершенного производства готовой продукции на складе и реализованной продукции. Д20, 43, 90/2К25 – сторно.

Пример

(ОПРфакт – ОПРспис ) < 10 %. Рассмотрим две ситуации:

• ОПРфакт > ОПРспис
• ОПРфакт < ОПРспис

Пример

(ОПРфакт – ОПРспис ) > 10 %. Рассмотрим также две ситуации:

1. ОПРфакт > ОПРспис
2. ОПРфакт < ОПРспис

Расчет для распределения недораспределенных (излишне списанных) общепроизводственных расходов.

1 ситуация:

Д20 – 10 000 руб.

Д43 – 15 000 руб.

Д90 / 2 – 75 000 руб.

К25 – 100 000 руб.

2 ситуация:

Д20 – 10 000 руб.

Д43 – 15 000 руб. – сторно.

Д90/2 – 75 000 руб.

Презентации

Методы калькулирования себестоимости продукции (unit cost determination methods) – совокупность приемов, используемых для исчисления единицы продукции, работ, услуг. Калькулирование себестоимости основано на данных учета затрат на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Выбор метода зависит от технологических особенностей процесса производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции и обусловливает порядок затрат. На промышленных предприятиях применяют, например, простой, попередельный, позаказный методы учета затрат.

Простой метод калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях, вырабатывающих однородную продукцию и не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. Все производственные расходы за месяц составляют себестоимость всей выработанной продукции. Себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы производственных расходов на количество единиц продукции.

Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве, где процесс изготовления продукции длится более одного отчетного периода, или в ремонтных цехах и службах, где необходима информация о затратах на отдельные работы с целью исчисления их себестоимости. Учет прямых затрат осуществляется отдельно по каждому заказу на изделие (группу однородных изделий). Накладные расходы включаются в себестоимость пропорционально соответствующей базе распределения.

Учет ведется в двух основных вариантах: в разрезе конечных продуктов (полностью завершенных заказов) и в разрезе промежуточных продуктов (деталей, групп, узлов) в зависимости от сложности изделия и продолжительности производственного цикла. Первый вариант удобен, когда объектом учета затрат и калькулирования себестоимости являются изделия с кратким (несколько месяцев) производственным циклом. Тогда вся сумма затрат по заказу будет составлять его себестоимость.

Если же заказ состоит из серии одинаковых изделий, то себестоимость единицы продукции определяют делением суммы затрат по данному заказу на количество изделий. Второй вариант применяется, когда часть промежуточных продуктов реализуется сторонним потребителям.

Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции применяется в массовом производстве, где технологический процесс состоит из ряда последовательных переделов (текстильное, стекольное и другие производства) или где из одних исходных материалов в одном технологическом процессе получают различные виды продукции (металлургическое и другие производства). Он предусматривает планирование и учет прямых производственных затрат по переделам, процессам производства, а внутри переделов – по номенклатуре калькуляционных статей затрат. Для разграничения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией по каждому переделу выявляют и оценивают остатки незавершенного производства на конец месяца. Фактическую себестоимость произведенной в течение месяца продукции калькулируют исходя из производственных затрат, выявленных по переделу с учетом изменения остатков незавершенного производства на начало и конец месяца за вычетом стоимости побочной продукции по плановой себестоимости.

Разновидность попередельного метода – попроцессный метод , когда объектом учета затрат является один передел. В целях локализации затрат внутри передела их группируют по процессам, стадиям или другим элементам технологического процесса (химическая, нефтеперерабатывающая, лакокрасочная и текстильная отрасли промышленности). Процесс накопления затрат идет параллельно процессу производства. Для каждого процесса открываются отдельные производственные счета и определяются прямые и накладные расходы. Данный учет прямых затрат аналогичен учету прямых затрат при позаказном методе, однако при нем нет необходимости осуществлять подробную детализацию затрат по каждой единице продукции. Многие затраты, которые считаются косвенными при позаказном методе, могут стать прямыми при попроцессном (например, амортизация оборудования цеха, осуществляющего один процесс). При попроцессном методе себестоимость в процессе производства накапливается и общая себестоимость определяется путем прибавления к общей сумме затрат расходов последнего подразделения.

Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции характеризуется предварительным калькулированием нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих в организациях текущих норм и смет. В течение месяца осуществляется учет изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости и определения влияния этих изменений на себестоимость продукции. Учет фактических затрат в течение месяца осуществляется с выделением расходов по нормам и отклонений от норм. Устанавливаются причины появления отклонений от норм по местам их возникновения. Фактическая себестоимость определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, изменений норм и отклонений от норм. Применение этого метода позволяет определить фактическую себестоимость до окончания отчетного периода. Для организации эффективного контроля за затратами разрабатывают нормы расхода по центрам ответственности (responsibility centre) и сопоставляют фактические затраты с совокупными нормативными издержками по каждой операции центра ответственности, выявляя отклонения и их причины.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, которые конкретизируются на отдельных предприятиях с учетом специфики деятельности отрасли и особенностей производства :

Научно обоснованная ;

Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц;

Выбор метода распределения косвенных расходов;

Разграничение затрат по периодам;

Раздельный учет текущих затрат и ;

Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Конечный результат калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) — составление калькуляций. В зависимости от времени и порядка их составления выделяются плановая, нормативная, ожидаемая (провизорная) и отчетная (фактическая) калькуляции себестоимости, по охвату затрат они подразделяются на производственную и полную (коммерческую) калькуляции.

Плановая калькуляция составляется на освоенную продукцию, предусмотренную производственной программой на плановый период на основании действующих на начало этого периода норм и смет, и предназначена для расчета плановой себестоимости. Разновидность этой калькуляции — проектная, или сметная, калькуляция, которая составляется на вновь проектируемые, осваиваемые изделия и заказы, которые выполняются в разовом порядке при отсутствии норм расхода.

Нормативная калькуляция отражает уровень себестоимости продукции, рассчитанный на основе действующих на начало отчетного периода норм расходов сырья, материалов, производственных рабочих и других затрат. Она применяется только при использовании на предприятии нормативного метода планирования и учета затрат. В отличие от плановой, в нормативную калькуляцию в процессе производства вносятся уточнения по мере изменения норм.

Несмотря на то, что плановая и нормативная себестоимости выполняют каждая свою роль, они взаимосвязаны. В этой связи плановая себестоимость определяется как средневзвешенная величина нормативных себестоимостей за определенный период времени. Взаимосвязь нормативной и плановой себестоимостей.

Ожидаемая, или провизорная, калькуляция составляется за прошедшие девять месяцев (то есть на 1 октября) текущего года по фактическим и предполагаемым данным о затратах на производство продукции на оставшийся период до конца отчетного.

Отчетная, или фактическая, калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она составляется по данным о фактических затратах путем деления суммы затрат на производство всего объема продукции по статьям за отчетный период на количество произведенной продукции в том же периоде и отражает хозяйственные результаты деятельности предприятия.

Хозрасчетная калькуляция включает фактические затраты на оплату труда, фактические обще бригадные (общецеховые) расходы, стоимость услуг вспомогательных производств и товарно-материальных ценностей по планово-учетным ценам. Она отражает фактические затраты ресурсов в плановых ценах и является разновидностью отчетной калькуляции.

При составлении параметрической калькуляции в качестве калькулируемой единицы выступает не только конкретный вид продукции, но и ее технико-экономические параметры.

Производственная калькуляция основывается на данных хозрасчетной себестоимости и включает сумму отклонений фактической стоимости товарно-материальных ценностей, услуг вспомогательных производств от планово-учетных цен и общехозяйственных расходов от сметы.

Полная, или коммерческая, калькуляция предназначена для расчета полной себестоимости и основывается на производственной себестоимости с учетом .

Объекты и методы калькулирования себестоимости продукции

Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц — один из принципов, в соответствии с которым организуется калькулирование себестоимости на любом предприятии. Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают.

Объекты учета затрат — места их возникновения, виды и группы однородных продуктов. На их выбор существенное влияние оказывают особенности технологических процессов, технические параметры вырабатываемой продукции, тип производства и др.

Под местами возникновения затрат понимаются структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов ( , цехи, бригады и т.п.).

Объект калькулирования — виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке, то есть носители затрат. В ряде отраслей происходит укрупнение объектов калькулирования относительно одного вида продукта или, напротив, их разукрупнение.

Эти объекты имеют экономическую связь с калькуляционными единицами, которые представляют собой единицу измерения калькуляционного объекта. Такие единицы служат средством измерения потребительной стоимости продукта, связанным с их физическими и другими свойствами.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции. На практике действуют натуральные 160 единицы (штуки, тонны, метры и т.д.) 1 условно натуральные единицы (100 пар обуви определенного типа, тонна литья определенного вида и т.д.), единицы времени (часы, машинно-часы, человек-одни), единицы работы (тонны перевезенного груза). Из всего комплекса калькуляционных единиц для калькулирования себестоимости используется один измеритель, который рассматривается как основной, обычно он совпадает с единицей измерения объема продукции (работ).

Важное теоретическое и практическое значение имеет научно обоснованная классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) впервые была предусмотрена в 1936 г. типовой инструкцией НКТП «Учет производства и калькуляция», в которой приводятся четыре метода: позаказный, подетально операционный, по передельный и нормативный.

До настоящего времени ни в экономической литературе, ни в официальных изданиях нет единого определения понятий «метод учета затрат» и «метод калькулирования себестоимости продукции». Причина — неправильная исходная база, избираемая для классификации. Одни авторы отождествляют методы учета затрат и калькулирования в одном понятии, другие соотносят эти методы с объектами учета затрат.

В вопросе о целостности или разграничении методов учета затрат и калькулирования можно выделить два подхода :

Калькулирование и учет — независимые понятия;

Метод учета затрат на производство и калькулирование — единый процесс.

Первого подхода придерживаются М. Корнильев, Н.Г. Чумаченко, Э.К. Тильде, В.Б. Ивашкевич, И.А. Басманов, Я.В. Соколов и др. Многие теоретики бухгалтерского учета придерживаются второго подхода. К ним можно отнести С.Ф. Иванова, А.Ш. Маргулиса, С.А. Стукова, С.А. Николаеву, П.С. Безруких. Так, П.С Безруких полагает, что калькулирование себестоимости продукции тесно связано с организацией учета затрат и эта связь выражается в единстве задач и целей, поставленных перед ними. Он рассматривает действующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции во взаимосвязи.

В доказательство правомерности второго подхода следует привести как теоретические доводы, так и практику учета. Во-первых, подход к калькулированию как к эксклюзивному методу исчисления себестоимости единицы готовой продукции несколько заужен, так как может калькулироваться себестоимость всего выпуска продукции, отгруженной продукции или операций, процессов и других объектов. Во-вторых, учет затрат может иметь самостоятельное значение для целей контроля без исчисления каких либо совокупных показателей, однако практика такого подхода к учету затрат на современных предприятиях почти отсутствует.

Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции понимается совокупность приемов, способов документирования, отражения, группировки и обобщения, контроля за производственными затратами, обеспечивающих определение фактической себестоимости и затрат на единицу продукции.

В различной экономической литературе приводится до десяти различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости и заметны существенные различия в терминологии и обосновании области применения одного и того же метода.

С.А. Стуков предлагает разделить все методы учета затрат и калькулирования себестоимости на две группы: методы периодического калькулирования (например, позаказный метод учета затрат) и непериодического калькулирования (по передельный, простой, поиздельный (подетальный) и нормативный методы).

П.П. Новиченко считает более правильным подразделять методы учета затрат на попередельный, позаказный, поиздельный и обезличенный (котловой). Нормативный учет затрат может быть организован при любом из названных методов. Такая классификация соответствует детализации объектов аналитического учета.

По мнению В.Б. Ивашкевича, следует различать два основных метода калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг): метод последовательного суммирования прямых и распределяемых затрат по видам продукции (позаказная калькуляция) и метод распределения (деления) совокупности затрат по калькуляционным объектам, основанной на группировке затрат по процессам (переделам, стадиям, фазам) производства (попередельная калькуляция). Обособление нормативного калькулирования связано с тем, что оно не соответствует единым критериям классификации его методов и не обеспечивает методологического единства в исчислении плановой и фактической себестоимости.

А. Яругова классифицирует методы калькулирования себестоимости таким образом :

По объему — позаказный и попередельный метод;

По процессам — полуфабрикатный и бесполуфабрикатный;

По числу объектов — одно продуктовый и много продуктовый;

По способу распределения косвенных затрат — одно коэффициентный (для всех косвенных затрат используется один коэффициент) и много коэффициентный (для каждого вида продукции используется индивидуальный коэффициент);

По времени составления — априорные (плановые) и апостериорные (отчетные);

По полноте — полные (включают все затраты) и частичные (включают только прямые переменные затраты).

И.А. Басманов рассматривает методы учета затрат и калькулирования себестоимости раздельно. Он предлагает методы учета затрат подразделять на нормативные и ненормативные, а к методам калькулирования относить нормативный метод, а также методы прямого исключения затрат, распределения затрат, прямого счета, суммирования и комбинированный метод.

В современной экономической науке и практике хозяйственной деятельности в связи с существенными изменениями в организации и экономике производства выделяются три основные калькуляционные системы :

Учет полной (абсорбшен-костинг) и сокращенной себестоимости (директ-костинг);

Фактическое калькулирование и нормативный учет (стандарт-кост, учет по центрам ответственности);

Позаказное, попередельное, попроцессное калькулирование.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, особенностей, длительности производственного процесса, номенклатуры производимой или перерабатываемой продукции. Он осуществляется предприятием самостоятельно и должен быть организован так, чтобы обеспечить текущий контроль за снижением себестоимости продукции в процессе ее производства. Единым для всех отраслей остается принцип балансового обобщения затрат, который выражается равенством затрат в не завершенном производстве и затрат на начало и конец текущего года.

Развитие калькуляционных систем в Российской Федерации следует по двум направлениям :

Адаптация зарубежных приемов и методик;

Экспериментальные разработки по учетным системам, перспективным для западных предприятий.

Дальнейшее практическое развитие получает нормативный учет, что связано с потребностями управления по центрам ответственности. Принципы директ-костинга стали применяться в анализе безубыточности.

Позаказный метод калькулирования себестоимости

Этот метод основан на калькулирование себестоимости отдельного заказа на производство однородных изделий. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, а также военно-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки, и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция.

Важнейшие отличительные особенности единичного типа производства :

Большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;

Технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за ними;

Применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений;

Относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций;

Преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации.

Позаказной метод используется также на мелкосерийных промышленных предприятиях. Серия — это некоторое количество одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно. Мелкосерийные производства организуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах, например судо и авиастроение, полиграфические предприятия, выпускающие продукцию сериями, количество которой определяется заказным тиражом.

Позаказный метод применяется также на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве.

Область применения позаказного метода учета не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве, научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения, в сфере услуг.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. Под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий в соответствии с договором.

Сущность данного метода заключается в следующем: прямые затраты относятся непосредственно на заказы, а косвенные, после предварительного обобщения по местам их возникновения и экономическому содержанию, — пропорционально принятой базе по отдельным заказам. На практике обычно косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов.

Расчет таких ставок выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа. На первом оцениваются косвенные расходы предстоящего периода, при прогнозировании которых учитываются как субъективные (зависящие от данного предприятия), так и объективные (не зависящие от данного предприятия) факторы. Далее выбирается база распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами и прогнозируется ее величина.

Под базой распределения понимается, какой либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции. В промышленном производстве общепринятые показатели для распределения косвенных расходов — отработанные станко-часы, машино-дни, суммы начисленной заработной платы производственных рабочих.

В процессе прогнозирования базы распределения косвенных расходов оценивается возможный спрос на продукцию предприятия в предстоящем периоде с учетом сезонных колебаний, покупательной способности населения, общей ситуации на рынке с учетом деятельности конкурентов.

На последнем этапе рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

К особенностям данного метода относится аккумулирование информации обо всех понесенных затратах и отнесение их на отдельные виды работ или партии готовой продукции, а также аккумулирование затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени.

Недостаток позаказного метода калькулирования себестоимости продукции заключается в получении информации о результатах выполненного заказа, как правило, после его полного окончания.

Поиздельный (подетальный) метод калькулирования себестоимости

Этот метод основан на обобщении затрат по конкретным видам продукции в узкоспециализированных предприятиях с крупносерийным и массовым типами производства. Сфера применения данного метода ограничена производствами запасных частей, деталей, санитарно-технического оборудования, фурнитуры и т.п. К технологическим и организационным особенностям таких производств относится предметно-замкнутый цикл Производства, специализация выпускающих цехов на определенной ограниченной номенклатуре, отсутствие в ряде случаев сборочных работ, применяемости деталей.

Объект учета и калькулирования себестоимости этим методом — изделие или группа однородных изделий. Учет затрат осуществляется по каждому или группе однородных изделий в разрезе установленной номенклатуры калькуляционных статей затрат. Себестоимость единицы продукции представляет собой отношение суммы всех затрат на производство данного изделия к количеству произведенных изделий данного вида.

Его основное отличие от позаказного метода калькулирования состоит в том, что позаказный метод применяется в основном в индивидуальном производстве, поэтому исчисляемая себестоимость имеет определенное, точное значение, а поиздельный — в массовом и серийном; себестоимость определяется как средняя величина затрат на изготовление единицы продукции в течение определенного периода времени.

Попередельный метод калькулирования себестоимости

Этот метод калькулирования себестоимости продукции применяется на предприятиях, особенность производственного процесса которых — изготовление продукции, при котором исходное сырье и материалы проходят в определенной последовательности несколько законченных стадий обработки (переделов). Как правило, это серийные и поточные производства, где применяются физико-химические методы переработки сырья, и получение продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий, например в химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической, целлюлознобумажной, хлопчатобумажной и других отраслях.

Сущность этого метода состоит в том, что прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства. Следовательно, объект калькулирования — продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Передел — это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В настоящее время попередельный метод учета затрат строится по принципу бесполуфабрикатного или полуфабрикатного варианта Зачета. При этом выбор в пользу одного из них предприятие делает самостоятельно в зависимости от того, следует ли выявлять себестоимость собственных полуфабрикатов или нет.

Бесполуфабрикатный вариант учета затрат на производство, как правило, используют предприятия, не практикующие реализацию полуфабрикатов собственного производства на сторону. Этот метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство состоит в отсутствии, каких либо условных расчетов. Однако имеются и недостатки, основной из которых заключается в том, что этот метод учета не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой.

При полуфабрикатном варианте учет ведется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха. Себестоимость определяется по выпуску продукции каждого цеха (передела, подразделения). При этом калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукции отдельных цехов, передаваемой другим цехам для обработки или для сборки. Преимущество этого метода учета — наличие информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела. Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки не завершенного производства в местах его нахождения и контролировать движение полуфабрикатов собственного производства.

Простой метод калькулирования себестоимости

Как разновидность попередельного метода рассматривается простой метод калькулирования себестоимости (прямой или однопередельный). Он основной на прямом расчете себестоимости отдельных видов продукции или одного передела и применяется при простом производстве.

Он может применяться как в отраслях материального производства, так и в непроизводственной сфере, при оказании услуг.

В реальности производств, где выпускается один вид продукции, не возникают запасы полуфабрикатов и не образуются запасы готовой продукции или присутствуют в ограниченных количествах, немного. Если на предприятии производится один вид продукции и не возникают запасы полуфабрикатов, может применяться метод простого двухступенчатого калькулирования.

Расчет себестоимости единицы продукции этим методом ведется в три этапа :

Рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции;

Сумма управленческих и коммерческих расходов делится на количество реализованной продукции за отчетный период;

Рассчитанные на первых двух этапах показатели суммируются.

Попроцессный метод калькулирования себестоимости

Внутри каждого передела может осуществляться учет по процессам, стадиям и другим элементам технологического процесса. Такая методика называется попроцессной, пофазной или постадийной.

Сущность попроцессного метода учета, затрат заключается в сборе информации о затратах на протяжении всего процесса производства по отношению к определенным видам продукции.

Этот метод применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (цементной промышленности, на предприятиях по производству асфальта и др.). Перечисленные отрасли характеризуются массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция одновременно и объект учета затрат, и объект калькулирования.

Вместе с тем, несмотря на черты массового производства, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля затрат.

К особенностям попроцессного метода калькулирования себестоимости относится аккумулирование производственных затрат по подразделениям безотносительно к отдельным заказам, а также списание их за календарный период, а не за время, необходимое для выполнения заказа. При таком методе предполагается, что затраты на материалы осуществляются в начале производственного процесса, а добавленные затраты распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.

Калькулирование затрат осуществляется методом усреднения, или ФИФО. При калькулировании затрат этим методом рассматриваются единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода как начатые и законченные в течение отчетного периода. Согласно принципу ФИФО, единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку.

Попроцессный метод калькулирования себестоимости основан на трех аналитических таблицах: расчета условного объема производства, себестоимости единицы продукции и итоговой себестоимости. Используя информацию, содержащуюся в этих таблицах, определяют ту часть затрат, которая относится на готовую продукцию, и ту часть, которая остается в незавершенном производстве на конец отчетного периода.

Позаказный и попроцессный методы — это два основных традиционных подхода к калькулированию себестоимости. Все остальные методы учета затрат и калькулирования себестоимости базируются на концепциях этих двух методов. Однако их использование не совсем способствует усилению контрольных функций учета. Эти недостатки могут быть устранены при использовании нормативного метода организации учета затрат.

Нормативный метод калькулирования себестоимости

В современных условиях все более очевидной становится необходимость повышения действенности и оперативности контроля за затратами, организации их учета по местам возникновения, видам продукции и центрам ответственности. Эффективная организация контроля затрат обеспечивается применением нормативного метода калькулирования себестоимости.

Нормативный метод — результат многолетнего процесса совершенствования отечественной системы бухгалтерского учета, поэтому имеются различные предложения по его внедрению и совершенствованию, повышению его роли, действенности и эффективности. Он выступает не только как метод бухгалтерского обобщения производственных затрат и способ калькулирования себестоимости, но и основной частью системы управления и контроля за затратами.

Этот метод позволяет экономически обоснованно исчислять фактическую себестоимость производства каждой единицы продукции. Данный метод характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, то есть калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Норма — это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Они могут меняться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и . Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях.

Основное достоинство системы нормативного учета и контроля — выявление в оперативном порядке отклонений фактических затрат от действующих норм затрат на сырье и материалы, заработную плату и других производственных затрат, их причин и влияния на себестоимость продукции.

Основные принципы нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости сводятся к следующим :

Основа калькуляции фактической себестоимости продукции нормативным методом — заранее составленная калькуляция нормативной себестоимости продукции, исходя из текущих технически обоснованных норм расходов сырья, материалов, трудовых и других затрат, действующих на определенную дату;

Ведение в течение месяца учета изменений действующих текущих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения их влияния на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от них. Отклонения от норм устанавливаются на основе данных первичных документов и в текущем учете отражаются отдельно от затрат на производство по установленным нормам. Это дает возможность контролировать затраты в процессе производства и выявлять их причины и ответственных лиц, места возникновения отклонений и влияние на себестоимость продукции;

Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;

Определение фактической себестоимости путем суммирования норм с учетом отклонений от них и с разницей в затратах, вызванных изменениями текущих норм по каждой статье калькуляции.

Такая организация учета позволяет осуществить текущий контроль за затратами на производство, поскольку фактические затраты сопоставляются с нормативными и выявляются отклонения от норм. Использование этой информации дает возможность принимать в оперативном порядке необходимые решения в управлении себестоимостью продукции.

Если отклонения от норм и изменения норм учитываются по группам однородных изделий, то они распределяются с помощью индексов между отдельными изделиями внутри группы (по заработной плате — пропорционально нормативной заработной плате, а по расходу материальных ценностей — нормативному расходу по каждой группе материалов).

Так как система нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости не противоречит сложившимся методам калькулирования себестоимости, то некоторые ее элементы применяются при различных методах калькулирования себестоимости продукции.

Следовательно, с одной стороны, происходит взаимное проникновение некоторых основных принципов одних методов в другие, что приводит к большому разнообразию их сочетаний, с другой — возникают новые варианты методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, новые способы и приемы исчисления себестоимости отдельных видов продукции. Определение отклонений от норм и учет этих отклонений перестало быть отличительной чертой только нормативного метода.

Применение системы нормативного зета и контроля и на ее основе оперативное выявление отклонений от норм расхода — основное средство повышения действенности контроля за снижением себестоимости продукции (работ, услуг). При этом учет отклонений организуется таким образом, чтобы можно было выявить их по местам их возникновения, изделиям, причинам и виновникам.

Эффективная разработка информации об отклонениях от норм затрат и своевременное ее предоставление для использования в управлении производством позволяют реализовывать преимущества нормативного метода калькулирования себестоимости, обеспечивающего действенный оперативный контроль за снижением себестоимости продукции.

Выводы

Одна из главных проблем управления затратами — калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг), предполагающее научно обоснованное исчисление себестоимости определенной продукции (ее единицы или части) предприятия, его подразделений и процессов для целей управления производством, экономического обоснования цен, планирования показателей и проектных предложений.

Конечный результат калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) — составление калькуляций, которые в зависимости от времени и порядка их составления могут быть плановыми, нормативными, ожидаемыми (провизорными) и отчетными (фактическими), по охвату затрат — производственными и полными, или коммерческими калькуляциями.

Важное теоретическое и практическое значение имеет научно обоснованная классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Однако до настоящего времени ни в экономической литературе, ни в официальных изданиях нет единого понимания. В современной экономической науке и практике хозяйственной деятельности в обобщенном виде выделяется три основные калькуляционныесистемы: учет полной (абсорбшен-костинг) и сокращенной себестоимости (директ-костинг), фактическое калькулирование и нормативной учет (стандарт-кост, учет по центрам ответственности), позаказное, попередельное, попроцессное калькулирование.

В настоящее время развитие калькуляционных систем в Российской Федерации следует по двум направлениям: адаптация зарубежных приемов и методик и экспериментальные разработки по учетным системам, перспективным для западных предприятий. Дальнейшее практическое развитие получает нормативный учет, что связано с потребностями управления по центрам ответственности. С одной стороны, происходит взаимное проникновение некоторых основных принципов одних методов в другие, что приводит к большому разнообразию их сочетаний, с другой — возникают новые варианты методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, новые способы и приемы исчисления себестоимости отдельных видов продукции.

Себестоимость продукции - это важный экономический показатель, отражающий эффективность производственной деятельности. Поэтому так важно уметь правильно проводить расчеты и делать обоснованные выводы. Рассмотрим детальнее основные виды, методы калькулирования.

Суть

Калькуляция - это процесс группировки всех затрат, связанных с изготовлением продукции, по экономическим элементам. Это способ исчисления расходов в денежном выражении. Основные методы калькулирования: котловой, попередельный и позаказный. Все остальные способы расчета себестоимости - это комбинация перечисленных выше методов. Выбор того или иного способа расчетов зависит от отраслевой специфики деятельности организации.

Не менее важным вопросом является также выбор объекта расчетов. Он зависит от всей системы управленческого и аналитического учета, например, от деления затрат на прямые и косвенные. Объекты расчетов выражаются в:

• натуральных единицах измерения (шт., кг, м и т. п.);
• условно-натуральных параметрах, которые исчисляются количеством вида продукции, свойства которого приведены к основным параметрам;
• условные единицы используются для измерения товаров, состоящей из нескольких видов; один из видов по какому-то признаку принимается за единицу, а по остальным устанавливаются коэффициент расчета;
• стоимостных единицах;
• временных единицах (например, машино-час);
• единицы работ (например, тонно-километр).

Задачи калькулирования

Они заключаются в следующем:

• грамотное обоснование объектов расчетов;
• точный и обоснованный учет всех расходов;
• учет объема и качества изготовленной продукции;
• контроль за применением ресурсов, соблюдением утвержденных сумм расходов на обслуживание и административное управление;
• определение результатов работы подразделений по снижению себестоимости;
• выявление резервов производства.

Принципы

Методы калькулирования затрат на производство - это совокупность отражения расходов на изготовление продукции, по которым можно определить конкретного вида работ, или ее единицы. Выбор того или иного способа расчетов зависит от характера процесса изготовления. Применение методов калькулирования предназначенных для монопроизводственных организаций на предприятиях, выпускающих не однородные товары, искажает данные о рентабельности изделий и «размазывает» затраты. При исчислении расходов промышленных производств из суммы расходов исключаются затраты по НЗП на конец года.

Методы калькулирования расходов позволяют:

• изучать процесс формирования себестоимости конкретных видов товаров;
• сравнивать фактические издержки с плановыми;
• сравнивать расходы производства на конкретный вид товаров с расходами на продукцию конкурентов;
• обосновывать цены на изделия;
• принимать решения об изготовлении рентабельных видов продукции.

Статьи расходов

В общую сумму затрат на изготовление продукции включаются расходы на:

• покупку сырья и материалов;
• приобретение топлива, в том числе для технологических целей;
• зарплата рабочих и начисления на социальные нужды;
• общепроизводственные, хозяйственные расходы;
• прочие производственные затраты;
• коммерческие расходы.

Первые пять статей расходов составляют производственную себестоимость. Коммерческие затраты отражают сумму издержек на реализацию товаров. Это затраты на упаковку, размещение рекламы, хранение, транспортировку. Сумма всех перечисленных статей расходов составляют полную себестоимость.

Виды расходов

Классификация методов учета затрат предусматривает деление расходов на группы. Прямые затраты связаны с процессом производства изделия непосредственно. Это первые три перечисленные статьи расходов. Косвенные расходы распределяются на себестоимость изделий через определенные коэффициенты или проценты.

Эти две группы расходов могут сильно отличаться в зависимости от специфики деятельности. В монопроизводстве прямые расходы включают абсолютно все затраты, так как результатом является выпуск одной продукции. А вот в химической промышленности, где из одного сырья получается гамма других веществ, все затраты относятся на косвенные.

Выделяют также переменные и на единицу продукции. Ко второй группе относятся расходы, сумма которых практически не изменяется при колебании объемов выпуска изделий. Чаще всего это общепроизводственные и хозяйственные расходы. Все затраты, объем которых увеличивается с ростом производства, относятся к переменным. Сюда относится сумма средств, направляемая на приобретение сырья, топлива, зарплату с начислениями. Конкретный перечень статей издержек зависит от специфики деятельности.

Котловой (простой) способ

Это не самый популярный метод расчета, поскольку позволяет отображать информацию о сумме затрат на весь процесс производства. Данный метод расчета используют монопродуктовые предприятия, например, угледобывающей промышленности. В таких организация отсутствует потребность в аналитическом учете. Себестоимость рассчитывается путем деления общей суммы затрат на объем продукции (в рассмотренном примере — число тонн угля).

Позаказный метод

В данном способе объектом расчетов является конкретный производственный заказ. Себестоимость продукции определяется делением суммы накопленных издержек на количество изготовленных единиц товаров. Принципиальной особенностью данного метода является расчет затрат и финрезультата по каждому заказу. Накладные расходы учитываются пропорционально базе распределения.

Позаказный метод калькулирования себестоимости используется при единичном или на мелкосерийном производстве, в которых процесс изготовления длится дольше отчетного периода. Например, на машиностроительных заводах, на которых создаются мощностные экскаваторы, или в военно-промышленном комплексе, где преобладают процессы обработки и изготавливается редко повторяющаяся продукция. Допустимо применение данной схемы расчетов при изготовлении сложных или изделий с длительным производственным циклом.

Учет расходов ведется в разрезе конечных продуктов (завершенных заказов) или промежуточных продуктов (деталей, узлов). Это зависит от сложности заказа. Первый вариант используется, если объектом являются изделия с кратким циклом производства. Тогда все расходы включаются в себестоимость. Если речь идет об изготовлении промежуточных продуктов, то себестоимость определяется делением суммы расходов по заказу на количество одинаковых изделий.

Попроцессный метод калькулирования себестоимости

Данный способ применяется на предприятиях добывающей (угольной, газовой, горнорудной, нефтяной, лесозаготовительной и др.) промышленности, в энергетике, в перерабатывающих отраслях. Всем вышеперечисленным организациям характерно массовый тип производства, не долгий производственный цикл, ограниченный номенклатурный ряд, одна единицу измерения, отсутствие или незначительный объем НЗП. В результате изготовленная продукция является одновременно и объектам учета и калькулирования. Учет расходов ведется по всему циклу производства и по конкретной стадии. По завершению процесса все расходы делятся на количество единиц продукции. Так рассчитывается себестоимость.

Попередельный способ

Исходя из названия данного метода понятно, что объектом расчетов выступает процесс, результатом которого является выпуск промежуточной или окончательной продукции. Данный способ расчета используется на массовых производств, где изделия изготавливаются путем обработки сырья на нескольких последовательных этапах. Некоторые элементы изделий могут пройти только определенное количество пределов и быть выпущенными в качестве промежуточных продуктов. Обязательным условием является поэтапный процесс производства, разбитый на повторяющиеся операции.

Особенностью данного метода является формирование расходов по каждому завершенному переделу или за конкретный временной промежуток. Себестоимость рассчитывается делением накопленной за передел или отрезок времени суммы расходов на изготовленное количество продукции. Сумма расходов на производство каждой части является себестоимость готовых изделий. Прямые затраты рассчитываются по переделам. Для разграничения расходов между полуфабрикатами и ГП по каждому заказу оценивают остатки НЗП на конец месяца.

Попередельный метод калькулирования очень материалоемкий. Поэтому учет нужно организовать так, чтобы контролировать использование сырья в производстве. Чаще всего для этих целей осуществляется расчет выхода полуфабриката, брака и отходов.

Нормативный метод

Данный способ предусматривает предварительный расчет себестоимости по каждой продукции на основе действующих смет. Последние пересчитываются в каждом периоде. Отдельно выделяются затраты по нормам и отклонениям с выявлением причин возникновения последних. Себестоимость рассчитывается как сумма нормативных расходов, изменений этих норм и отклонений. Нормативный метод калькулирования позволяет рассчитать себестоимость еще до окончания месяца. Все затраты распределяются по центрам ответственности и сопоставляются с фактическими расходами.

АВС-метод

Алгоритм расчетов:

• Весь процесс организации делится на операции, например, оформление заказа, эксплуатация оборудования, переналадка, контроль за качеством полуфабрикатов, транспортировка и т. д. Чем сложнее организация работ, тем больше функций должно быть выделено. Накладные расходы идентифицируются с видами деятельности.
• Каждой работе приписывается отдельная статья затрат и единица ее измерения. При этом должны соблюдаться два правила: легкость получения данных, степень соответствия полеченных цифр расходов с их действительным назначением. Например, количество заключенных заказов на поставку сырья можно измерить количеством подписанных договоров.
• Оценивается стоимость единицы затрат делением суммы расходов по операции на количество соответствующей операции.
• Рассчитывается себестоимость работ. Сумма затрат на единицу продукции умножается на их количество по видам.

То есть, объектом учета является отдельная операция, калькулирования - вид работ.

Выбор

Методы являются частью процесса организации производства, учета и документооборота на предприятии. Выбор того или иного способа расчетов зависит от особенностей предприятия: отраслевой принадлежности, вида выпускаемой продукции, производительности труда и т. д. На практике все эти методы калькулирования могут применяться одновременно. Можно рассчитывать себестоимость заказов показным методом или попередельным с использованием норм расходов сырья. Выбранный способ следует прописать в приказе об учетной политике.

Пример

Предприятие изготавливает три вида изделий. Нужно разработать плановую себестоимость, если известно, что месячный объем производства составляет: на изделие А = 300 шт., изделие В = 580 шт., изделие С = 420 шт.

Какой бы методы калькулирования не был выбран, нужно определить сумму затраты на единицу изделия (таблица 1).

В таблице 2 представлены косвенные затраты.

Рассчитаем сумму расходов, используя различные методы калькулирования себестоимости.

Вариант 1

Определим сумму прямых затрат на каждое изделие, исходя из данных в таблице 1:

Изделие А: (1*0,5+2*0.9)*300 = 690 руб./мес.

Изделие В: (2*0,5+4*0.9)*580 = 690 руб./мес.

Изделие С: (3*0,5+3*0.9)*420 = 690 руб./мес.

Общая сумма прямых издержек составляет 4702 руб./мес.

Рассчитаем сумму расход на оплату труда по каждому виду продукции за месяц. Для этого нужно перемножить трудоемкость, тарифную ставку и объем производства:

Изделие А: 3*4*300 = 3600 руб./мес.

Изделие В: 2*3*580 = 3480 руб./мес.

Изделие С: 1*2,5*420 = 1050 руб./мес.

Общая сумма расходов составляет 8130 руб.

Следующий этап - директ костинг, т. е. расчет суммы прямых расходов.

Определим сумму косвенных затраты на единицу изделия:

• Производственные: 1270/1300 = 0,98 руб./ед.
• Реализационные: 1530/1300 = 1,18 руб./ед.
• Административные: 1186/1300 = 0,91 руб./ед.

На основании представленных ранее расчетов определим себестоимость изготовления продукции:

Данный пример калькуляции основан на расчете себестоимости путем деления затрат на прямые и косвенные.

Вариант 2

Рассмотрим пример калькуляции, в котором косвенные затраты распределяются в зависимости от трудоемкости процесса производства.

Расчет прямых затрат уже был проведен в рамках предыдущего примера. Рассчитаем общую трудоемкость процесса:

Изделие А: 3*300=900 часов.

Изделие В: 2*580=1160 часов.

Изделие С: 1*420=420 часов.

Определим ставки распределения косвенных затрат, делением суммы издержек на объем производства:

• производственных: 1270/2480 = 0,51
• реализационных: 1530/2480 = 0,62
• административных: 1186/2480 = 0,48

Определим косвенные издержки путём перемножения трудоемкости единицы изделия на рассчитанную ранее ставку начисления.

На основании представленных ранее расчетов определим себестоимость продукции:

Доходность

Прибыль производства — это доход, который остается от выручки после вычета всех расходов. Если цены на товар устанавливаются регулируемые, то этот показатель зависит от стратегии изготовителя.

В современных условиях объектами прямого регулирования на законодательном уровне являются цены на газ для монополистов, электроэнергию, грузовой железнодорожной транспорт, важные для жизни лекарственные препараты. Со стороны местных органов власти объектом прямого регулирования является более широкий перечень товаров. Он определяется в зависимости от социальной напряженности в регионе и возможностей бюджетов.

Если цены устанавливаются свободные, то величина прибыли рассчитывается по норме рентабельности.

Пример

На тысячу единиц изделий включает:

1. Сырье и материалы — 3 тыс. руб.
2. Топливо, в том числе на производственные цели — 1,5 тыс. руб.
3. Зарплата рабочих — 2 тыс. руб.
4. Начисления на оклады — 40%.
5. Производственные расходы — 10% от зарплаты.
6. Хозяйственные расходы — 20% от зарплаты.
7. Транспортировка и упаковка — 5% от себестоимости.

На первом этапе рассчитаем сумму косвенных затрат на 1000 единиц изделий:

• начисления на зарплату: 2000*0,04 = 800 руб.;
• производственные затраты: 2000*0,01 = 200 руб.;
• хозяйственные расходы: 2000*0,02 = 400 руб.

Себестоимость рассчитывается как сумма расходов по всем статьям расходов, кроме затрат на транспортировку: 3+1,5+2+0,8+0,2+0,4=7.9 (тыс. руб.).

Затраты на упаковку: 7,9*0,05/100 = 0,395 тыс. руб.

Полная себестоимость: 7,9 + 0,395 = 8,295 тыс. руб.; в т. ч. на единицу изделия: 8,3 руб.

Предположим, что прибыль на единицу изделия закладывается на уровне 15%. Тогда цена составляет: 8,3*1,15 = 9,55 руб.

Маржинальный метод

Не менее важным показателем производственной эффективности является маржинальная прибыль. Он рассчитывают на предприятиях с целью оптимизации производства - подбор ассортимента с большей рентабельностью. При полной загрузке оборудования калькуляция должна выполняться с учетом максимизации прибыли.

Суть метода заключается в делении затрат на издержки производства и реализации, постоянные и переменные. Прямыми называются расходы, которые изменяются пропорционально росту объемов предоставления услуг. Поэтому себестоимость рассчитывается только в пределах переменных издержек. Главное преимущество этого метола в том, что ограниченная себестоимость упрощает учет и контроль расходов.

Маржинальный доход - это превышение дохода от реализации над косвенными затратами:

МД = Цена - Переменные издержки.

Пример

Рассчитаем маржинальную прибыль на изготовление изделия А, цена на которое составляет 160 тыс. руб., переменные издержки - 120 тыс. руб. Для простоты расчетов примем условие, что при изменении спроса сумма постоянных издержек равна 1 млн руб.

Изменение маржинальной прибыли рассчитывается следующим образом:

Увеличение объема выпуска на 5 тонн: (55-50)*(160-120) = 200 тыс. руб.;

Уменьшение объема выпуска на 10 тонн: (40-50)*(160-120) = -400 тыс. руб.

Для предприятий, которые используют в производстве полуфабрикаты, нужно учесть, что стоимость материалов и работ по изготовлению в себестоимости конечного продукта определяется всеми издержками. Все условные затраты признаются в отчетном периоде и остаются вне маржинальных расходов.

Нужно также учитывать ограничения в применении данного метода. Это позволит избежать ошибок в планировании. Решение об увеличении производства рентабельных и сокращении выпуска не прибыльных видов продукции должно основываться не только на расчетах Планы по развитию ассортимента продукции в перспективе, наращивание производственного потенциала с целью удовлетворения спроса, усовершенствование системы управления расходами - все эти факторы оценки бизнеса не менее важны.